Ассоциация факторинговых компаний направила в Минфин России запрос о порядке обложения НДС процентов по коммерческому кредиту новым кредитором. Письмом Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-11/58379 направлен ответ на обращение. Предлагаем ознакомиться с текстом запроса и ответа.
Министерство финансов Российской Федерации
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики
Директору департамента
А.В. Сазанову
Уважаемый Алексей Валерьевич!
В соответствии с пунктом 1 статьи 34.2. Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) просим дать письменное разъяснение по вопросу применения факторинговыми компаниями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения налогом на добавленную стоимость процентов по коммерческому кредиту в следующих ситуациях.
Факторинговые компании (коммерческие организации различной правовой формы) в рамках своей предпринимательской деятельности осуществляют финансирование организаций и индивидуальных предпринимателей — продавцов товаров (работ, услуг) в счет уступки (покупки) денежных требований продавцов к третьим лицам (покупателям), вытекающих из заключенных между продавцами и покупателями договоров реализации товаров (работ, услуг), вследствие чего соответствующие денежные требования переходят к факторинговым компаниям.
При этом в структуру сделки, совершаемой факторинговой компанией (фактором), могут быть включены условия о коммерческом кредите в виде отсрочки платежа по уступленному фактору денежному требованию с уплатой покупателем фактору процентов за пользование коммерческим кредитом. Указанные условия могут содержаться непосредственно в договоре реализации товаров (работ, услуг) между покупателем и продавцом, из которого вытекают уступленные фактору денежные требования, или в отдельном соглашении между покупателем и фактором.
Существующая правоприменительная, в том числе судебная практика[1] сводится к тому, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), являются по существу платой за пользование денежными средствами, а не платой за товары (работы, услуги), поэтому к ним применимы нормы о договоре займа (приравниваются к процентам по займу) и, соответственно, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.
Соответствующей позиции придерживается и Министерство финансов Российской Федерации, которое в своих разъяснениях ссылается на Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 года № Ф06-6335/12 по делу № А12-542/2012[2], согласно которому проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения НДС, а также на пункт 12 Постановления от 08.10.1998 Пленума ВС РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 «О практике применения Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами», согласно которому к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа, а проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (письма Минфина России от 04.06.2015 № 03-07-05/32290, от 21.05.2015 № 03-07-05/29303, от 30.12.2014 № 03-07-05/68784, от 21.08.2014 № 03-07-11/41787, от 17.07.2014 № 03-07-15/28722).
Указанные выше выводы применимы и при налогообложении процентов, которые получает фактор от покупателя за отсрочку платежа по уступленному денежному требованию, поскольку такие проценты также представляют собой плату за пользование денежными средствами и в соответствии с нормами гражданского законодательства являются процентами по коммерческому кредиту по следующим правовым основаниям.
Согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
В силу указанной нормы кредитор по обязательству, предусматривающему оплату товаров, работ или услуг либо передачу в собственность кредитору денежных средств на других основаниях, вправе предоставить должнику кредит в виде отсрочки исполнения указанного обязательства (коммерческий кредит) с условием об уплате процентов за пользование денежными средствами (проценты по коммерческому кредиту).
Пунктом 12 Постановления от 8 октября 1998 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» разъяснено, что согласно статье 823 ГК РФ к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты.
В соответствии со статьей 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
На основании указанной нормы, при уступке продавцом фактору денежного требования к покупателю, фактор становится новым кредитором в обязательстве покупателя по оплате товаров (работ, услуг) и к нему переходят все связанные с уступленным денежным требованием права продавца (первоначального кредитора), в том числе как содержащиеся непосредственно в договоре реализации товаров (работ, услуг), так и существующие у первоначального кредитора в силу закона, включая право предоставить должнику (покупателю) отсрочку исполнения его обязательства на условиях коммерческого кредита в соответствии со статьей 823 ГК РФ[3].
В случае если договором реализации товаров (работ, услуг), заключенным между продавцом и покупателем, в соответствии со статьей 823 ГК РФ предусмотрена отсрочка оплаты покупателем товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита с уплатой процентов по нему, то при уступке соответствующих денежных требований, к фактору, как к новому кредитору, в силу статьи 384 ГК РФ, переходит и право на получение процентов, при этом их правовая природа как процентов по коммерческому кредиту не изменяется.
В случае если фактор, как новый кредитор в обязательстве покупателя по оплате товаров (работ, услуг), на основании статьи 384 ГК РФ заключает с покупателем соглашение об отсрочке исполнения указанного обязательства с уплатой покупателем процентов за период такой отсрочки, то вытекающее из такого соглашения гражданско-правовое обязательство по определению статьи 823 ГК РФ и пункта 12 Постановления от 8 октября 1998 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» также является коммерческим кредитом, а уплачиваемые покупателем проценты – процентами по коммерческому кредиту.
Таким образом, в обоих случаях фактор становится стороной гражданско-правовых отношений по коммерческому кредиту и имеет право на получение платы за его использование в виде процентов по коммерческому кредиту, при этом правовая и экономическая природа процентов, получаемых фактором за отсрочку оплаты покупателем товаров (работ, услуг) по уступленному денежному требованию, аналогична природе процентов, получаемых продавцом от покупателя, и при переходе денежного требования к фактору — не изменяется.
Исходя из вышеизложенного, проценты, получаемые фактором от покупателя за отсрочку исполнения уступленного фактору продавцом денежного требования по оплате товаров (работ, услуг) как на основании договора реализации товаров (работ, услуг), так и на основании отдельного соглашения фактора с покупателем, являются процентами по коммерческому кредиту и к ним должна быть применена норма подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, освобождающая указанные проценты от налогообложения налогом на добавленную стоимость.
На основании изложенного, проценты по коммерческому кредиту не должны включаться фактором в состав доходов при определении налоговой базы при передаче имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 155 НК РФ, поскольку, также как и для продавца, проценты по коммерческому кредиту являются для фактора самостоятельным видом внереализационного дохода и уплата покупателем фактору процентов по коммерческому кредиту не связана с прекращением обязательства покупателя перед фактором по оплате товаров (работ, услуг).
Данный вывод соответствует текущей позиции Министерства финансов Российской Федерации о том, что проценты по коммерческому кредиту не рассматриваются как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), и не увеличивают их стоимость для целей обложения НДС у продавцов товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ) (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-07-11/17144).
На основании вышеизложенного, просим подтвердить правомерность применения факторинговыми компаниями при налогообложении налогом на добавленную стоимость процентов по коммерческому кредиту, получаемых от покупателя за отсрочку исполнения уступленного факторинговой компании денежного требования, подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а также правомерность не применения факторинговыми компаниями при налогообложении указанных доходов пункта 2 статьи 155 НК РФ, как в том случае, когда к факторинговой компании переходит право на получение процентов по коммерческому кредиту, предусмотренное в договоре реализации товаров (работ, услуг) между продавцом и покупателем, так и в том случае, когда факторинговая компания заключает с покупателем отдельное соглашение об отсрочке платежа по уступленному денежному требованию на условиях коммерческого кредита с уплатой процентов по нему.
С уважением,
Исполнительный директор
Ассоциации факторинговых компаний Д.В. Шевченко
[1] Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4674/14 по делу N А40-115671/13
[2] определением ВАС РФ от 01.11.2012 № ВАС-14084/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора
[3] В отношении фактора, которому в соответствии с договором факторинга клиентом (продавцом) уступлено право требовать с должника (покупателя) уплаты денежных средств за товар (работы, услуги), ограничений или запретов на предоставление отсрочки платежа по такому требованию на условиях коммерческого кредита законом не предусмотрено. Правомерность предоставления коммерческого кредита фактором подтверждается судебной практикой (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2016 по делу № А40-152632/2015, определение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.07.2013 по делу № А65-6327/2013).
Ответ Минфина России письмом от 02.08.2019 N 03-07-11/58379 Ассоциации факторинговых компаний
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо и по вопросам применения налога на добавленную стоимость (далее — НДС) новым кредитором, приобретшим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), сообщает.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации.
Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 153 Кодекса при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 155 Кодекса предусмотрено, что новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Таким образом, в случае, если по полученному новым кредитором денежному требованию, вытекающему из договора реализации товаров (работ, услуг), предусматривающему в том числе уплату покупателем процентов за предоставление отсрочки и (или) рассрочки по оплате на условиях коммерческого кредита, покупателем, являющимся должником, уплачиваются в том числе суммы денежных средств в виде указанных процентов, получаемые новым кредитором суммы таких денежных средств являются доходом по полученному денежному требованию. В связи с этим новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), предусматривающего в том числе уплату покупателем процентов за предоставление отсрочки и (или) рассрочки по оплате на условиях коммерческого кредита, налоговая база по НДС определяется как разница между полученной от должника суммой дохода, включающей предусмотренные договором реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств в виде процентов за предоставление отсрочки и (или) рассрочки по оплате на условиях коммерческого кредита, и расходами на приобретение указанного денежного требования.
Что касается получаемых новым кредитором от должника сумм денежных средств в виде процентов за предоставление отсрочки и (или) рассрочки по оплате полученного новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), на основании соглашения, заключенного должником и новым кредитором, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии с постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 7 августа 2012 г. по делу N А12-542/2012, в передаче которого в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации было отказано определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 ноября 2012 г. N ВАС-14084/12, проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит.
Пунктом 12 постановления от 8 октября 1998 г. Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» разъяснено, что согласно статье 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа (пункт 2 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса проценты по займам освобождены от налогообложения НДС, суммы денежных средств в виде процентов, получаемые новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), на основании соглашения, заключенного должником и новым кредитором, не включаются в налоговую базу по НДС и, соответственно, не подлежат налогообложению НДС.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
Н.А. КУЗЬМИНА
02.08.2019